EUT C-292/16 – Kiinteän toimipaikan siirtäminen

Helsingin hallinto-oikeus on 25.5.2016 esittänyt ennakkoratkaisupyynnön Euroopan unionin tuomioistuimelle (EUT) koskien Suomen elinkeinoverolain mukaista välitöntä maastapoistumisveroa (exit tax) ja sen yhteensopivuutta Euroopan Unionin lainsäädännön kanssa (EUT C-292/16). Maastapoistumisverolla tarkoitetaan sitä, että tulot ja arvonnousut erääntyvät maastapoistumisen johdosta maksettavaksi, kun ne muussa tapauksessa tulisivat maksettavaksi vasta myöhemmin.

Tausta

A Oy on vuonna 2006 luovuttanut Itävallassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan liiketoimintasiirtona itävaltalaiselle konserniyhtiölle ja saanut tältä vastikkeeksi yhtiön osakkeita. Luovutuksessa siirtyivät tuotantolaitokseen liittyneet varat, velat ja varaukset. Vastineeksi toimipaikasta luovutettiin vain yhtiön osakkeita eikä tilanteessa tosiasiallisesti realisoitunut voittoa. Tällaista tilannetta, jossa voittoa ei realisoidu, verotettaisiin Suomen sisäisessä tilanteessa vasta kun arvonnousu realisoituu. Kuitenkin elinkeinoverolain mukaan tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan varat siirtyvät toisessa EU-maassa olevan yhtiön haltuun, ja siirtyvät pois Suomen verotusvallan alaisuudesta, realisoimaton voitto verotetaan välittömästi.

Tämä perustellaan verotusvallan turvaamisella ja käytännössä tämä tarkoittaa, että varojen todennäköinen luovutushinta sekä kiinteän toimipaikan tulosta verotuksessa tehdyt varaukset luetaan Suomessa siirtävän yhtiön veronalaiseksi tuloksi sen verovuoden aikana, jolloin siirto on tapahtunut. Onkin selvää, että tämänkaltainen käytäntö aiheuttaa suuren taloudellisen rasitteen siirtävälle yritykselle, sillä se tarvitsee välittömästi suuren määrän likvidiä omaisuutta veron maksuun.

Asian eteneminen

A Oy:tä kohtaan on tehty yllä kuvatun mukainen verotuspäätös ja verot on määrätty välittömästi maksettavaksi siirtovuonna. A Oy on hakenut päätökseen oikaisua perustuen siihen, että elinkeinoverolain 52 § 3 momentti, joka antaa oikeuden välittömään verotukseen, olisi SEUT 49 artiklassa vahvistetun sijoittautumisvapauden vastainen. Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt oikaisuvaatimuksen, jonka jälkeen A Oy on valittanut päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää ennakkoratkaisua EUT:lta.

Hallinto-oikeus on tämän myötä esittänyt seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

1. Onko SEUT 49 artikla esteenä Suomen lainsäädännölle, jonka mukaan tilanteessa, jossa kotimainen yhtiö luovuttaa liiketoimintasiirtona toisessa EU-jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan varoja tässä valtiossa sijaitsevalle yhtiölle ja saa vastikkeeksi tältä uusia osakkeita, varojen siirtoa verotetaan heti siirtämisvuonna, kun taas vastaavassa kotimaisessa tilanteessa vasta realisointihetkellä?

2. Onko kyse epäsuorasta tai suorasta syrjinnästä, kun Suomi verottaa välittömästi liiketoimintasiirtovuonna ennen kuin tulo on realisoitunut ja kotimaisissa tilanteissa vasta realisointihetkellä?

3. Jos vastaus kysymyksiin 1 ja 2 on myönteinen, voidaanko sijoittautumisoikeuden rajoitusta perustella oikeuttamisperusteilla, kuten yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä tai kansallisen verotusvallan turvaamisella? Onko kielletty rajoitus suhteellisuusperiaatteen mukainen?

EUT ei ole vielä antanut ratkaisuaan kysymyksiin, mutta EUT:n julkisasiamies Juliane Kokott on jo antanut näkemyksensä ja ratkaisuehdotuksensa.

Julkiasiamiehen näkemys

Kokott lähestyy asiaa todeten, että tilanteessa täytyy ottaa huomioon sulautumisdirektiivi (90/343/ETY), joka vaikuttaa muun muassa kyseisen kaltaisiin uudelleenjärjestelyihin. Diirektiivi sallii edellä kuvatussa tilanteessa maastapoistumisverotuksen, koska rajat ylittävän varojensiirron myötä menetetään ulkomailla olevaa toimipaikkaa koskeva verotusoikeus. EUT on todennut, että valtioilla on oikeus verottaa näitä piileviä arvonnousuja nimenomaan alueperiaatteeseen perustuen. Tapauksen kannalta onkin olennaista keskittyä kysymyksiin, onko välitön maastapoistumisverotus suhteellisuusperiaatteen vastaista sekä muuttaako fiktiivisen ulkomaisen veron hyvittäminen asiaa, viitaten Suomen tapaan vähentää määrättävästä verosta vero, joka samasta tulosta on toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu.

Koskien välitöntä maastapoistumisverotusta, EUT on jo useita kertoja todennut, että verovelvolliselle täytyy suoda mahdollisuus valita maksaako kyseisen veron välittömästi vai lykkääkö veron maksamista. Tilanne on kuitenkin tuomioistumien mukaan eri, jos myös täysin sisäisessä tapauksessa verotus tapahtuu välittömästi – näin ei kuitenkaan tässä tapauksessa ole, vaan täysin Suomen sisäisessä tapauksessa veroa ei maksettaisi laisinkaan realisoitumattomista voitoista. Mikäli veron maksamista lykätään, on verotusvaltiolla oikeus periä korkoa lykättyyn veroon. EUT on pitänyt veron maksun järjestämistä viiteen vuosimaksuun oikeana toimenpiteenä, mutta tämä ei kuitenkaan ole mahdollista Suomen tämänhetkisen verolainsäädännön puitteissa.

Kokott korostaa, että Suomen ja Ruotsin (joka on kolmantena osapuolena tapauksessa) tulkinta siitä, että tapauksessa olisi tapahtunut aitoa arvon realisointia on virheellinen, sillä kyseessä on puhtaasti uudelleenjärjestely, joita sulautumisdirektiivillä on tarkoitus nimenomaan helpottaa. Välitön maastapoistumisverotus ei ole vähiten rajoittava keino ottaen huomioon jäsenvaltion verotusvallan menettäminen rajat ylittävässä tilanteessa ja on näin ollen suhteellisuusperiaatteen vastainen, kuten EUT on aiemmissa tapauksissa useasti todennut. EUT:n tämän hetkinen suhtautuminen maastapoistumisverotukseen ilmenee hyvin muun muassa tapauksessa Komissio v. Espanja (C-64/11), jossa korostetaan, että mahdollisuus lykätä veron maksua on edellytys suhteellisuusperiaatteen täyttymiselle. Kokott kuitenkin toteaa, ettei tämä tarkoita, että lykkääminen täytyy sallia, kunnes tuotot realisoidaan, vaan suhteellisuusperiaatteen täyttyminen vaatii vain minimissään sen, että verovelvollisella on oikeus lykätä veron maksaminen viiteen vuosimaksuun.

Koskien fiktiivisen veron hyvittämistä välittömän verotuksen oikeuttamisena Kokott toteaa seuraavaa. Ulkomaalaisen veron, joka samasta tulosta olisi toimipaikan sijaintivaltiossa suoritettu, hyvittäminen estää vain kaksinkertaisen verotuksen eikä muuten vaikuta verorasitteeseen rajat ylittävässä tilanteessa. Huomattavaa on myös, että ko. tapauksessa rajat ylittävän tilanteen erilainen kohtelu ei niinkään muodostu erilaisesta verokannasta, vaan siitä että sisäisessä tilanteessa veroa ei maksettaisi lainkaan ennen voittojen realisoitumista. Fiktiivisen veron hyvittämistä ei voida täten käyttää oikeuttamisperusteena tässä tapauksessa.

Julkisasiamiehen johtopäätökset ja ratkaisuehdotus

Välitön maastapoistumisverotus tilanteessa, jossa täysin sisäisessä vastaavassa tilanteessa ei syntyisi minkäänlaista välitöntä veroseuraamusta, on sijoittautumisvapauden rajoitus, jota ei voida oikeuttaa. Kokott näin ollen ehdottaa, että SEUT artikla 49 yhdessä artiklan 54 kanssa, on esteenä Suomen kansallisen lainsäädännön täytäntöönpanemiselle. Fiktiivisen veron hyvittäminen ei muuta asiaa, koska sillä estetään vain kaksinkertainen verotus.

Onkin varsin todennäköistä, että EUT tulee päätymään samaan lopputulemaan, sillä Kokottin ratkaisuehdotusta tukee kattava määrä ennakkotapauksia, joissa tuomioistuimen linja on pysynyt hyvin yhtäläisenä. On edelleen huomattava, että uusi veron kiertämisen torjuntaa koskeva direktiivi (2016/1164) tulee jatkamaan tätä tuomioistuimen asettamaa linjaa.

Uuden direktiivin vaikutus tulevaisuudessa

Euroopan Union neuvosto on antanut uuden direktiivin koskien sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta (2016/1164), joka koskee myös maastapoistumisverotusta. Suomi ei ole vielä implementoinut direktiiviä, mutta se täytyy implementoida vuoden 2018 loppuun mennessä, jolloin se tulee vaikuttamaan vastaaviin tapauksiin tulevaisuudessa.

Direktiivi vahvistaa sen, että maastopoistumisverotus kuuluu EU:n lainsäädäntöön, ja verovelvollinen on velvollinen maksamaan veron määrästä, joka vastaa siirrettyjen varojen markkina-arvoa niiden maastapoistumishetkellä vähennettynä niiden verotusarvolla. Direktiivi kuitenkin määrää, että verovelvolliselle on annettava oikeus lykätä tämän veron maksamista viiden vuoden aikana suoritettavaksi, jos varat siirtyvät EU ja ETA-alueen sisällä. Verovelvolliselta voidaan direktiivin mukaan periä korkoa lykättyihin veroihin ja jos on osoitettavissa tosiasiallinen riski verojen jäämisestä perimättä, voidaan verovelvolliselta vaatia myös vakuus. Verovelka tulee kuitenkin erääntyväksi heti, jos varat siirretään edelleen kolmanteen valtioon tai realisoidaan.

Direktiivi ei siis varsinaisesti tuo mitään uutta nykyiseen tilanteeseen koskien maastapoistumisverotusta, vaan ainoastaan vahvistaa jo olemassa olevat käytännöt. Suomenkin täytyy näin ollen reagoida tilanteeseen ja luoda verojärjestelmä, jossa mahdollistetaan verojen lykkäys tilanteissa, joissa verovelvollinen poistuu maasta ja verotettavaa tuloa ei samalla tosiallisesti realisoida.

Kommentaarin laatimiseen osallistui myös toimistomme lakimiesharjoittelija Miika Karppinen.