KHO 2013:51 – Trustien perintöverotus Suomessa

Kyseessä oleva korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) ratkaisu KHO 2013:51, joka annettiin maaliskuussa 2013, on mielenkiintoinen johtuen siitä, että se lienee ensimmäinen kansallinen päätös, jossa KHO tulkitsee trusti-instituutiota sekä sen soveltuvuutta Suomen oikeusjärjestelmään. Tähän päivämäärään mennessä ei kirjoittajan tietojen mukaan ole julkaistu uutta oikeuskäytäntöä, joten KHO:n ratkaisu lienee edelleen hyvinkin ajankohtainen.

KHO:n ennakkoratkaisu linjaa hyvinkin kiinnostavalla tavalla tulkinnanvaraisia trustin edunsaajien verokysymyksiä liittyen etenkin verovelvollisuuden alkamisajankohtaan.

Lyhyt kuvaus tapauksesta

A:n isoäiti oli perustanut trustin vuonna 1955 Amerikan yhdysvalloissa. Isoäidin kuoltua trustista oli tullut peruuttamaton. Trusti oli jaettu ensi vaiheessa kuuteen osaan isoäidin kuudelle lapselle trustin sääntöjen mukaan. A:n isä lapsineen oli ollut edunsaajana yhdessä näistä trusteista. A:n isän kuoltua vuonna 1988 hänen osuutensa oli jaettu edelleen kolmeen osaan hänen lapsilleen, joista A oli yksi. Nyt kysymyksessä oleva trusti oli alkuperäisestä trustista muodostunut osa, jossa mahdollisina edunsaajina olivat A puolisoineen ja lapsineen. Trustin edunvalvoja voi harkintansa mukaan jakaa trustissa olevia varoja edunsaajille näiden tekemästä hakemuksesta trustin sääntöjen asettamissa puitteissa, eli kyseessä oli ns. harkinnanvarainen trusti.

Trustin edunvalvojan trustin varallisuutta koskevan määräys- ja harkintavallan johdosta edunsaaja A ei ollut voinut käyttää omistajalle Suomen oikeuden mukaan kuuluvia oikeuksia ja saada trustin varallisuutta määräys- ja hallintavaltaansa jo isänsä kuollessa vuonna 1988. Edunvalvojan määräys- ja harkintavallasta johtuen A:n voitiin katsoa saavuttaneen omistajan aseman ja lahjaverovelvollisuuden alkavan perintö- ja lahjaverolain 20 §:ssä tarkoitetulla tavalla vasta, kun varojen luovutus trustista A:lle oli tosiasiallisesti tapahtunut ja hän oli saanut varallisuuden haltuunsa ja määräysvaltaansa.

Verovelvollisuuden alkamisajankohta

Verohallinnon ohjeiden mukaan pääsääntö perintöverovelvollisuuden alkamisajankohtaan liittyen on se, että verovelvollisuus alkaa edunsaajien osalta sinä hetkenä, jolloin trusti on asetettu trustin asettajan (eng. ”settlor”) toimesta ja suomalainen taho on nimetty edunsaajaksi (eng. ”beneficiary”). Tällöin lopputulema on se, että veronsaaja katsoo, että saanto on tapahtunut ja verovelvollisia trustiin siirretystä omaisuudesta ovat siten yleensä trustin edunsaajat.

Mikäli kuitenkin trusti on KHO 2013:51 tapausselosteen mukainen, eli harkinnanvarainen trusti, jossa trustin edunvalvojalla (eng. ”trustee”) on hyvinkin laaja harkintavalta liittyen trustin omaisuuden ja sen tuoton jakamiseen edunsaajille, on edunsaajan perintöverovelvollisuuden alkamisajankohta vasta se ajankohta, jolloin tosiasiallinen saanto omistusoikeuksineen on tapahtunut. Toisin sanoin, perintöveron kannalta relevantti saanto tapahtuu vasta hetkenä, jolloin harkinnanvaraisen trustin edunsaaja tosiasiallisesti vastaanottaa trustin omaisuutta ja/tai tuottoa. Kääntäen tämä tarkoittaa, että edunsaajaa voidaan verottaa perinnöstä vasta kuin trustin edunvalvoja faktisesti jakaa omaisuuttaa edunsaajalle.

Päätelmiä ratkaisusta

KHO:n kannanoton myötä voinee todeta, että trustin asettajan trusti-omaisuuden luovutus trustille ei automaattisesti voi oikeuttaa siihen näkemykseen, että perintöverotukselle relevantti saanto olisi tapahtunut edunsaajien hyväksi, jolloin veronsaaja voisi verottaa edunsaajia trustin asettamisajankohdasta lähtien. Tämä kuitenkin edellyttää, että kyseessä oleva trusti on harkinnanvarainen, eli omaisuuden ja sen tuoton mahdolliset luovutukset edunsaajille on trustin edunvalvojan harkintavallassa. Tällöin verotuksen tulee perustua siihen tosiseikkaan, että edunsaajat eivät tosiasiallisesti ole saaneet minkäänlaista omistusoikeutta trustin omaisuuteen ennen kuin trustin edunvalvoja jakaa ko. omaisuutta edunsaajille, jolloin myös verotuksen tulee kohdistua siihen ajankohtaan, jolloin omaisuutta faktisesti luovutetaan edunsaajille, ei ajankohtaan jolloin trusti on asetettu.

KHO:n ratkaisuun voidaan kokonaisuudessaan olla tyytyväisiä. KHO on perusteellisesti ottanut huomioon trusti-instituution ominaispiirteet common law -maissa, missä myös ko. instituutio on saanut alkunsa, jolloin KHO on tullut siihen lopputulokseen, että trustin ominaispiirteiden johdosta trustin edunsaajat eivät tosiasiallisesti ole saaneet omistusoikeutta trusti-omaisuuteen. KHO:n tapauksen mukaisissa kokonaisuuksissa varojen omistusoikeus siirtyy edunsaajille vasta kun edunsaaja on saanut varat hallintaansa ja määräysvaltaansa. Vastaavasti velvollisuus suorittaa perintö- tai lahjaveroa alkaa samasta ajankohdasta.

Loppupäätelmänä voitaneen todeta, että KHO:n antama ratkaisu on ollut omiaan selkeyttämään Suomessa vallitsevaa hyvinkin epäselvää oikeustilaa liittyen trustien verotukselliseen kohteluun. Toivon mukaan KHO, ja muutkin viranomaiset veronsaaja mukaan lukien, ylläpitää tulevaisuudessa samaa tulkintalinjaa.