Itä-Suomen HAO 29.11.2018 18/1027/1 – Virtuaali­valuuttojen luovutus ja luovutusvoitto

Itä-Suomen hallinto-oikeus on vuoden 2018 lopussa antanut kiinnostavan ratkaisun Itä-Suomen HAO 29.11.2018 18/1027/1 koskien virtuaalivaluuttojen luovutusta ja siinä yhteydessä syntyvää luovutusvoittoa. Mainitussa ratkaisussa oli kyse siitä, katsotaanko verovelvollisen toteuttaman virtuaalivaluutan luovutus tuloverolain luovutusvoittosäännösten alaiseksi luovutukseksi.

Tausta

Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu perustui verovelvollisen tekemään ennakkoratkaisuhakemukseen, jossa verovelvollinen pyysi Verohallinnon kantaa siihen, että katsotaanko virtuaalivaluutan luovutus tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaiseksi omaisuuden luovutukseksi? Jos kyllä, sovelletaanko luovutukseen tällöin luovutusvoiton laskemista koskevia sääntöjä (tämän sisältäen hankintameno-olettaman hyödyntämisen)?

Verohallinto katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että virtuaalivaluutan kauppatilanteissa ei sovelleta virtuaalivaluutan sopimusluonteen vuoksi tuloverolain omaisuuden luovutusvoittojen verottamista koskevia säännöksiä. Tämän taustalla oli Verohallinnon ohje liittyen virtuaalivaluutan verotukseen, jossa katsotaan, että virtuaalivaluutta tulisi rinnastaa ns. CFD-sopimukseen, eli hinnanerosopimukseen. Tämän valossa arvonnousu verotetaan kokonaisuudessaan muuna pääomatulona, vailla mahdollisuutta hyödyntää tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä.

Verovelvollinen valitti Verohallinnon ennakkoratkaisusta Itä-Suomen hallinto-oikeuteen vaatien, että ennakkoratkaisu kumotaan ja että uuden ennakkoratkaisun valossa virtuaalivaluutan luovuttamisesta aiheutuvaan arvonnousuun sovelletaan tuloverolain luovutusvoittosäännöksiä.

Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus totesi ensinnäkin, että luovutusvoittoverotuksen ala on laaja. Lähtökohtaisesti kaikki omaisuuden vastikkeelliset luovutukset kuuluvat luovutusvoittoverotuksen piiriin, jollei erikseen ole toisin säädetty. Tämän valossa hallinto-oikeus totesi, että luovutusvoittoverotuksen kohteena voi olla kaikenlainen kiinteä tai irtain omaisuus, irtaimen omaisuuden joukossa myös aineeton omaisuus. Luovutusvoittojen verotusta koskevan oikeuskäytännön perusteella voidaan päätellä, että luovutusvoittoverotus ei rajoitu ainoastaan esineiden omistusoikeuden luovutuksiin.

Hallinto-oikeus jatkoi toteamalla, että vaikka virtuaalivaluutalla ei ole lainsäädäntöön perustuvaa virallista asemaa, voidaan virtuaalivaluuttaa käyttää vaihdon välineenä tai sijoituskohteena. Virtuaalivaluutan luovutus rahavastiketta vastaan merkitsee virtuaalivaluutan omistusoikeuden vastikkeellista luovutusta. Virtuaalivaluutan tuottama tulo syntyy sen luovutuksen yhteydessä realisoituvan arvonnousun perusteella. Koska virtuaalivaluutta on ostajan ja myyjän sopimussuhteesta riippumaton hyödyke, virtuaalivaluutta ei hallinto-oikeuden arvion mukaan ollut rinnastettavissa hinnanero- tai muihin johdannaissopimuksiin, joiden nojalla osapuolet maksavat toisilleen sopimuksenmukaisia rahasuorituksia ilman, että mikään varallisuusarvoinen omaisuus vaihtaa omistajaa.

Edellä todetun perusteella, hallinto-oikeus katsoi, että virtuaalivaluuttaa voidaan pitää omaisuutena, jolla on aineettomien oikeuksien tavoin varallisuusarvoa. Koska virtuaalivaluutan verotuksesta ei ole lain tasolla erikseen säädetty, katsoi hallinto-oikeus, että verovelvollisen ennakkoaratkaisuhakemuksessa kuvattuja luovutuksia on pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaisina omaisuuden luovutuksina, joihin sovelletaan tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaisia luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä – tämän sisältäen hankintameno-olettaman hyödyntämisen.

Tämän myötä Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumottiin ja uutena ennakkoratkaisuna todettiin, että verovelvollisen virtuaalivaluutan luovutuksiin sovelletaan tuloverolain mukaisia luovutusvoittosäännöksiä.

Johtopäätöksiä

Hallinto-oikeuden päätös vahvistaa sen, jonka Helsingin hallinto-oikeus on todennut omassa aiemmassa päätöksessään liittyen tuloverolain luovutusvoittosäännösten soveltamiseen, eli että virtuaalivaluutanluovutuksiin voidaan soveltaa tuloverolain mukaisia luovutusvoittosäännöksiä. Tämä hallinto-oikeuksien vahvistama kanta on vastoin Verohallinnon omaa ohjetta, joka toki on omiaan luomaan käsityksen siitä, että Verohallinnon ohje sisältää nykyisellään vanhentunutta, ellei jopa virheellistä, ohjeistusta.

Päätös nostaa myös hyvin esille Verohallinnon virtuaalivaluutan verotusta koskevan ohjeen ristiriitaisuuden. Ohjeessa virtuaalivaluutat rinnastetaan hinnanerosopimuksiin, mutta toisaalta ohjeessa myös annetaan ymmärtää, ettei virtuaalivaluutan myynti kuitenkaan muistuta hinnanerosopimusta. Tämäkin seikka toimii osoituksena Verohallinnon ohjeen selkeästä muutostarpeesta, etenkin huomioiden sen, että ohje on tällä hetkellä vallitsevan oikeuskäytännön vastainen.

Vallitsevan oikeuskäytännön osalta on kuitenkin pidettävä mielessä, että vielä ei ole saatavilla korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöstä tähän teemaan liittyen. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kuitenkin tällä hetkellä vireillä tapaus liittyen tuloverolain luovutusvoittosääntöjen soveltamiseen virtuaalivaluuttoihin, jonka lopputulosta jäämme odottamaan suurella mielenkiinnolla.

12.02.2019 JON