KHO 2018:40 - Lääkäriosakkaan verotus

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on 21.3.2018 antanut relevantin vuosikirjapäätöksen KHO 2018:40, joka koski lääkärin verotusta tilanteessa, jossa lääkärin omistama osakeyhtiö toimi vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä.

Tausta

Tapauksessa A oli ollut C Oy:n osakkeenomistaja, ja C Oy oli toiminut B Ky:n vastuunalaisena yhtiömiehenä. Ko. tapaus koski lääkärin verotusta tilanteessa, jossa lääkärin omistama osakeyhtiö toimi vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä. Jokaiselle vastuunalaiselle yhtiömiehelle oli perustettu kommandiittiyhtiöön oma tulosyksikkö, jonka liikevaihto muodostui jokaisen lääkäriosakkaan tekemän työn perusteella. Kommandiittiyhtiön tekemä tulos jaettiin voitto-osuutena osakeyhtiölle, joka voitto-osuus määräytyi lääkärin tekemän työn perusteella. Osakeyhtiö pystyi näin ollen jakamaan saamansa voitto-osuuden edelleen osinkona lääkäreille.

Tapauksen aikaisempi käsittely

Tapauksen käsittely juontaa juurensa vuoteen 2010, jolloin Verohallinto oikaisupäätöksellään lisäsi tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaisesti A:n verovuoden 2010 ansiotuloihin ilmoittamatta jääneen työpanososingon luontoisen tulon sekä määräsi veronkorotuksen.

Myöhemmin hallinto-oikeus vahvisti Verohallinnon päätöksen oikeaksi. Hallinto-oikeus perusteli päätöstä sillä, että lääkäreiden käyttämä yhtiömuoto ja järjestely ei oikeudellisesti katsottuna sekä objektiivisesti arvioiden voinut vastata asian varsinaista luonnetta tapauksessa. Hallinto-oikeuden mukaan asiassa esitetyn selvityksen perusteella järjestelyn liiketaloudellisia perusteita oli pidettävä suhteellisen ohuina ja osin keinotekoisina siihen nähden, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyi lähinnä voitonjaon verotukseen. Hallinto-oikeus totesi myös, että verovelvollisella on sinänsä oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Toisaalta verotuksessa voidaan tehtyjä toimenpiteitä arvioida niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan oikeudellisesta muodosta riippumatta.

Tapauksen käsittely KHO:ssa

A vaati KHO:ssa, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että verotus vuodelta 2010 saatetaan voimaan. A perusteli vaatimuksiaan muun muassa toteamalla, että toisin kuin hallinto-oikeuden päätöksessä väitetään, on valittu toimintamuoto vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Kyseisessä tapauksessa toiminta oli järjestetty juuri työpanoksiin perustuvien voitto-osuuksien mahdollistamiseksi. Lisäksi A katsoi, että hallinto-oikeuden väite siitä, että järjestelyn perusteita on pidettävä suhteellisen ohuina ja osin keinotekoisena oli virheellinen, sillä hallinto-oikeus ei itse perusteluissaan esittänyt osakeyhtiömuodossa toimimiselle muita liiketaloudellisia perusteita kuin sen, että osakeyhtiömuodossa harjoitettavaa toimintaa verotetaan hallinto-oikeuden mukaan ankarammin kuin kommandiittiyhtiömuodossa harjoitettavaa toimintaa. Näin ollen kommandiittiyhtiön käytölle on ollut olemassa liiketaloudelliset, verotuksesta riippumattomat, syyt (joustavan voitto-osuuden jakomahdollisuus).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti A:n tekemän valituksen hylkäämistä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö kiinnitti huomiota toiminnan harjoittamisen aikaisempaan muotoon. Ennen yhtiön siirtymistä kommandiittiyhtiömuotoon, harjoitettiin lääkäritoimintaa osakeyhtiömuotoisessa rakenteessa, joissa osakkaina olivat lääkärien osakeyhtiöt. Verosaajien oikeudenvalvontayksikkö huomautti myös, että tapauksessa suoritetun verotarkastuksen jälkeen toiminnan yhtiömuoto oli muutettu takaisin osakeyhtiömuotoon, mikä oli veronsaajien oikeudenvalvontayksikön näkemyksen mukaan heikentänyt liiketaloudellisten syiden merkitystä järjestelylle.

Korkein hallinto-oikeus päätyi 3-2 äänestysratkaisun jälkeen siihen lopputulokseen, että hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiselle ei ollut perusteita. KHO katsoi, kuten hallinto-oikeus, että verotuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi myös, jälleen kuten hallinto-oikeuskin, että esillä olevassa asiassa kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli oli liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun huomioitiin, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyi lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen.

Tapauksen yllättävästä lopputuloksesta huolimatta on huomioitava äänestyksessä eri mieltä olleiden oikeusneuvosten kanta. Tapauksessa eri mieltä olleet oikeusneuvokset ja asian esittelijä olisivat hyväksyneet A:n valituksen viitaten veronkiertosäännöksen (laki verotusmenettelystä 28 § 1 momentti) tarkkarajaisuuteen ja säännöksen ilmaisuun itsessään. Näin ollen tapauksessa erityissäännöksen soveltamisalaa ei olisi veronkiertosäännöksen turvin pitänyt laajentaa kattamaan myös kommandiittiyhtiössä tapahtuvaa voitonjakoa.

Joka tapauksessa, perustuen hallinto-oikeuden ja KHO:n esittämiin näkemyksiin, antaa ko. päätös aihetta pohtia, onko verovelvollisen turvallisinta valita se yhtiörakenne, joka on verotuksellisesti ankarampi. Jos taas verovelvollinen valitsee yhtiörakenteen, joka on verotuksellisesti edullisempi – kuten ko. asiassa – voinee se KHO:n tuoreen linjauksen mukaan tosiasiallisesti johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen, joka taas on omiaan aiheuttamaan merkittävää epävarmuutta verovelvollisten parissa.

Kommentaarin laatimiseen osallistui myös toimistomme lakimiesharjoittelija Johan Thodén.

18.05.2018 JON